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La présente fiche
a pour objet d'indiquer les règles générales auxquelles sont
soumises les impositions de toute nature, qu'il s'agisse des
prélèvements obligatoires de nature fiscale figurant dans le
code général des impôts ou de ceux institués dans des
domaines particuliers tels que l'urbanisme, l'agriculture ou
l'environnement et pouvant à ce titre relever d'autres
administrations que la direction générale des impôts.
La nature fiscale d'un
prélèvement obligatoire
Instituer
un prélèvement obligatoire exige en premier lieu, quelle
qu'en soit la dénomination (« taxe, contribution, redevance
ou participation »), d'en déterminer la nature. Cette
qualification juridique commande en effet les règles de
compétence, de fond et de procédure applicables.
Tous les
prélèvements obligatoires ne présentent pas un caractère
fiscal. On peut définir les « impositions de toute nature »
au sens de l'article
34 de la
Constitution comme des prélèvements perçus par voie
d'autorité au profit de personnes publiques ou de personnes
privées chargées d'une mission de service public et qui
n'ont pas le caractère d'une redevance pour service rendu ou
d'une cotisation de sécurité sociale (il n'est plus créé de
taxes parafiscales depuis l'entrée en vigueur de la
loi organique sur les lois de finances).
Il s'ensuit que, pour donner à un prélèvement obligatoire la
qualification d'un impôt, il faut procéder par élimination
en le distinguant de la redevance et de la cotisation de
sécurité sociale.
A la
différence de l'impôt, la redevance pour service rendu (voir
fiche 5.2.8)
trouve sa contrepartie directe dans une prestation fournie
par un service ou dans l'utilisation d'un ouvrage ou d'un
bien (CE, Ass., 21 nov. 1958, Syndicat national des
transporteurs aériens). Ainsi, ne constituent pas des
prélèvements fiscaux la participation pour raccordement à
l'égout prévue par l'article
L. 1331-7
du code de la santé publique (CE,
27 juin 1973,
Ville de Marseille) ou la contribution réclamée à une
personne qui sollicite l'autorisation d'exercer une activité
professionnelle et destinée seulement à couvrir les frais de
contrôle de cette demande particulière. En revanche, doit
être regardé comme un impôt un prélèvement exigé à raison
des contrôles exercés par l'administration si ceux-ci ont
pour but premier la réalisation d'objectifs d'intérêt
général tels que la sécurité publique, la santé publique ou
la sécurité des consommateurs (CE,
23 juin 2000,
Chambre syndicale du transport aérien : redevance
aéroportuaire couvrant des missions de sécurité ;
CE, 20 mars 2000,
GISTI : redevance pour l'examen médical imposé par mesure de
santé publique aux étrangers demandant un titre de séjour).
La
cotisation de sécurité sociale, comme la redevance pour
service rendu, se distingue de l'impôt par le fait qu'elle a
une contrepartie directe, le droit à des prestations, et
qu'elle est affectée au financement de ces prestations. Mais
l'affectation de son produit au financement de la protection
sociale ne suffit pas à faire entrer un prélèvement dans la
catégorie des cotisations sociales ; ainsi le Conseil
constitutionnel a rangé dans la catégorie des impositions de
toute nature la contribution sociale généralisée (n° 90-285
DC du 28 décembre
1990), la contribution sociale de solidarité sur les
sociétés (n° 91-302
DC du 30 décembre
1991) ainsi que les prélèvements et contributions
spécifiques destinés au financement de la sécurité sociale (n°
97-393 DC du 18
décembre 1997). Le Conseil d'État a donné la même
qualification fiscale aux contributions mises à la charge
des entreprises pharmaceutiques (CE
Ass., 28 mars 1997,
Sté Baxter) et aux contributions levées au profit de la
caisse d'amortissement de la dette sociale (CE,
4 novembre
1996, Association de défense des sociétés de courses des
hippodromes de province).
Les
redevances domaniales qui rémunèrent l'avantage consenti par
la collectivité publique à l'occupant du domaine public ne
sont pas non plus des impôts (par ex. :
CE, 28 juillet 1999,
Cofiroute).
Compétence prépondérante mais
non exclusive du législateur en matière fiscale
Une fois
définie la nature fiscale du prélèvement, il convient de
déterminer à quel support (législatif ou réglementaire ?) il
faut recourir. L'article
34 de la
Constitution dispose que « La loi fixe (…) -les règles
concernant l'assiette, le taux et les modalités de
recouvrement des impositions de toutes natures ». En
application de ces dispositions, les règles relatives à un
prélèvement fiscal prennent place normalement dans une loi
ordinaire ; elles peuvent aussi figurer dans une loi de
finances (voir
fiche 1.3.4. les lois de finances).
Il
appartient au législateur, sauf à encourir la censure du
Conseil constitutionnel pour incompétence négative, de
définir avec une précision suffisante le régime de l'impôt
qu'il institue.
Mais le Conseil constitutionnel a admis des tempéraments. Le
législateur peut, sans méconnaître sa compétence, se
dispenser de fixer lui-même le taux d'une imposition s'il
fixe les limites à l'intérieur desquelles le pouvoir
réglementaire est habilité à arrêter ce taux (n°87-239
DC du 30 décembre
1987 ;
n° 2000-442 DC
du 28 décembre 2000). Il peut de même renvoyer à un décret
en Conseil d'État le soin de fixer des coefficients
multiplicateurs applicables pour chacune des activités
exercées dans les établissements classés et servant au
calcul du montant de la taxe générale sur les activités
polluantes dès lors qu'il précise la marge de variation de
ces coefficients et les critères à retenir pour la fixation
de chacun d'entre eux (n°
99-422 DC du 21
décembre 1999). Il peut également confier au pouvoir
réglementaire le soin de déterminer la date d'entrée en
vigueur d'un article de loi abrogeant un dispositif imposant
des obligations aux contribuables à la condition de lui
fixer une date limite (n°
86-223 DC 29
décembre 1986).
Le pouvoir
réglementaire conserve ses compétences propres pour prendre
les mesures d'application nécessaires à la mise en œuvre des
règles fixées par la loi (CC
n° 68-51 L du 4
avril 1968). Ainsi le législateur, qui prévoit une
exonération prolongée de taxe foncière en faveur de
constructions satisfaisant à des critères de qualité
environnementale, ne méconnaît pas sa compétence en
déléguant à un décret en Conseil d'État le soin de fixer la
définition technique des critères dont il a déterminé la
nature (CC
n° 2001-456 DC du
27 décembre 2001).
Relèvent
aussi du pouvoir réglementaire, dans l'exercice du pouvoir
autonome que lui reconnaît l'article
37 de la
Constitution (CC
n° 68-35 DC 30
janvier 1968), les mesures d'organisation des services
chargés d'établir l'impôt ou de le recouvrer (CC
n° 2000-189 L du
25 septembre 2000).
Enfin, en
vertu du principe de libre administration des collectivités
territoriales, celles-ci disposent d'une compétence fiscale
qu'elles exercent dans les limites définies par la loi.
Les normes à respecter
Les principes de valeur
constitutionnelle
La
création ou la modification d'un impôt doit respecter les
principes de valeur constitutionnelle énoncés par l'article
13 de la
Déclaration des droits de l'homme et du
citoyen : « Pour
l'entretien de la force publique, et pour les dépenses
d'administration, une contribution commune est
indispensable ; elle doit être également répartie entre tous
les citoyens, en raison de leurs facultés ».
L'institution d'une imposition peut également affecter
d'autres principes de valeur constitutionnelle, comme le
droit de propriété, le respect de la vie privée ou la libre
administration des collectivités territoriales, mais les
principes résultant de l'article 13 sont les plus
déterminants. Leur mise en œuvre a été précisée par une
jurisprudence abondante dont on ne mentionnera que quelques
éléments..
Le Conseil
constitutionnel a jugé que le maintien au profit de l'État
de la majoration pour frais de gestion des impôts locaux (n°
95-369 DC du 28
décembre 1995) ou la contribution sur les cessions de droits
de diffusion de compétitions sportives (n°
99-424 DC du 29
décembre 1999) n'étaient pas contraires au principe de la
nécessité de l'impôt. Mais il a censuré des dispositions
instituant une amende fiscale manifestement disproportionnée
(n°
89-268 DC du 29
décembre 1989).
Il a fait
une application souple du principe de progressivité de
l'impôt en admettant que le choix d'un taux uniforme commun
applicable à trois contributions sociales n'était pas
contraire à l'article 13 de la
Déclaration de 1789
dès lors que le produit de ces contributions, versé à la
Caisse nationale des allocations familiales, était destiné à
alléger à due concurrence les prélèvements affectés à la
sécurité sociale, caractérisés par une prépondérance des
cotisations non soumises à une règle de progressivité et que
ces contributions n'étaient pas déductibles de l'impôt sur
le revenu, dont les taux sont progressifs (n°
90-285 DC du 28
décembre 1990).
Il a
également jugé que l'article 13 de la
Déclaration de 1789
ne faisait pas obstacle à un système redistributif par
l'impôt. Il n'est pas interdit au législateur de mettre à la
charge de certaines catégories de personnes des charges
particulières en vue d'améliorer les conditions de vie
d'autres catégories de personnes, sous réserve de ne pas
créer une rupture caractérisée de l'égalité devant les
charges publiques (n°
99-416 DC du 23
juillet 1999).
Il a
également admis l'utilisation de la fiscalité comme
instrument de soutien des politiques économiques, sociales
ou écologiques. Le législateur peut ainsi décider d'accorder
des avantages fiscaux pour encourager la création et le
développement d'un secteur d'activité concourant à l'intérêt
général (n°
84-184 DC du 29
décembre 1984). Il peut mettre à la charge de certaines
personnes des impositions particulières pour les inciter à
adopter des comportements conformes à des objectifs
d'intérêt général tels que la protection de l'environnement
(n° 2000-441
DC du 28 décembre
2000 ;
n° 2003-488 DC
du 29 décembre 2003).
Les
principes de l'article 13 ne sont pas non plus méconnus
lorsque le législateur décide d'exclure du champ
d'application d'un impôt certains redevables par mesure de
simplification (n° 2000-441
DC du 28 décembre
2000) ou pour des motifs tirés des nécessités
administratives comme celle d'éviter des frais de
recouvrement excessifs par rapport au produit attendu de
l'impôt (n°
2003-480 DC du 31
juillet 2003).
Pour
respecter le principe d'égalité, le législateur doit fonder
son appréciation sur des critères objectifs et rationnels en
fonction des buts qu'il se propose et selon les
caractéristiques de chaque impôt (n°
97-393 DC du 18
décembre 1997). Si le principe d'égalité implique qu'à
situations semblables il soit fait application de règles
semblables sous réserve des différences de traitement
justifiées par des motifs d'intérêt général, il n'interdit
pas qu'à des situations différentes soient appliquées des
règles différentes (même décision).
Il est
loisible au législateur de créer des catégories
particulières de redevables et de prévoir des exclusions ou
des exonérations en fonction des buts qu'il s'assigne, sous
réserve de mettre en œuvre des critères objectifs et
rationnels. Ainsi, le législateur manque à ces obligations
lorsque, créant une taxe sur les imprimés publicitaires et
les journaux gratuits destinée à réduire les coûts de
l'élimination et du traitement des déchets et limiter les
atteintes à l'environnement, il établit une différence de
traitement sans rapport direct avec les objectifs poursuivis
en excluant de son champ d'application un grand nombre
d'imprimés susceptibles d'accroître le volume des déchets (n°
2002-464 DC du 27
décembre 2002) ou ceux de ces imprimés ou journaux qui font
l'objet d'une distribution nominative (n°
2003-488 DC du 29
décembre 2003).
De même,
quand il institue une taxe générale sur les activités
polluantes en vue de renforcer la lutte contre l'effet de
serre, il établit une différence de traitement sans rapport
avec les buts assignés en soumettant à cet impôt
l'électricité alors qu'en raison de la nature des sources de
production de celle-ci, la consommation de cette énergie
contribue très faiblement au rejet des gaz carboniques et
permet, par substitution aux produits fossiles, de lutter
contre l'effet de serre (n°
2000-441 DC du 28
décembre 2000).
Le Conseil
constitutionnel a également estimé qu'une disposition
exonérant de la contribution sociale généralisée sur les
revenus d'activité les redevables dont les revenus étaient
inférieurs à un seuil déterminé créait une disparité
manifeste entre les redevables, dès lors que le dispositif
ne tenait compte ni des revenus autres que ceux tirés d'une
activité ni des revenus des autres membres du foyer fiscal
ou des personnes à charge (n°
2000-437 DC du 19
décembre 2000).
En
revanche, est conforme aux principes constitutionnels la
disposition refusant aux contribuables dont le revenu net
imposable est supérieur à un seuil déterminé le bénéfice
d'un abattement sur certains revenus de capitaux mobiliers,
cette mesure permettant de mieux prendre en compte les
facultés contributives des redevables (n°
2000-442 DC du 28
décembre 2000).
La loi
fiscale peut avoir une portée rétroactive à la condition que
cela soit justifié par un motif d'intérêt général et que
cette rétroactivité ne prive pas de garanties légales des
exigences constitutionnelles. Elle doit respecter les
décisions de justice passées en force de chose jugée, le
principe de non rétroactivité des peines plus sévères et
l'interdiction de remettre en cause des prescriptions
légalement acquises (n°
88-250 DC du 29
décembre 1988).
Toutefois,
à l'égard des lois de validation, la jurisprudence est
particulièrement rigoureuse : la portée de la validation
doit être strictement définie et « ciblée » (n°
99-422 DC du 21
décembre 1999) ; l'acte validé ne doit pas être entaché
d'inconstitutionnalité (sauf si le motif de la validation
est lui-même de rang constitutionnel :
n° 97-390 DC
du 19 novembre 1997) ; la validation doit être justifiée par
un motif d'intérêt général suffisant qui ne peut se réduire
à un enjeu financier limité (n°
95-369 DC du 28
décembre 1995), le Conseil constitutionnel se livrant à un
contrôle exigeant de proportionnalité (n° 99-425
DC du 19 décembre
1999).
La Convention européenne
des droits de l'homme
Les
principes qu'énonce la
Convention européenne de sauvegarde des
droits de l'homme et des libertés fondamentales
ne diffèrent pas sensiblement des principes de valeur
constitutionnelle. Mais, alors que le contrôle de
constitutionnalité ne peut plus s'exercer après promulgation
de la loi, le contrôle de conventionalité peut intervenir à
l'occasion de tout litige relatif à l'application d'une
disposition fiscale ; il est exercé tant par le juge de
l'impôt que par la Cour européenne des droits de l'homme,
dont la jurisprudence est parfois constructive. .
On ne peut
donner que quelques éléments pour illustrer la portée de la
Convention européenne en matière fiscale.
L'article
6 de la Convention relatif aux exigences d'un procès
équitable (§ 1) et au respect de la présomption d'innocence
(§ 2) est le plus souvent invoqué mais son objet est limité.
Il est applicable aux sanctions fiscales et non pas aux
impositions elles-mêmes ou à la procédure d'imposition
(CEDH, 5 octobre 1999, n° 43604/98 ; CEDH, 12 juillet 2001,
n° 44759/98). Il implique que l'institution de pénalités
fiscales soit assortie d'une procédure contradictoire et que
les sanctions soient modulables en fonction de la gravité
des fraudes ou, à défaut, que le juge compétent dispose d'un
pouvoir de modération. En principe, les dispositions
générales en matière de sanctions fiscales et les règles de
fonctionnement des juridictions devraient suffire à la
satisfaction des exigences de l'article 6.
D'autres
stipulations sont applicables à la totalité de la matière
fiscale. Il en est ainsi notamment de l'article 14 prohibant
les discriminations entre les contribuables (il reste sans
incidence sur les rapports entre l'administration et le
contribuable :
CE Ass., Avis contentieux du 12 avril 2002
) ou de l'article 1er du Protocole n° 1 qui
prescrit le respect des biens et de la propriété (CEDH, 23
octobre 1997, n° 117/1996 ;
CE, 15 juin 2001,
Amoretti).
Pour
l'interprétation de ces dernières stipulations, la Cour
européenne des droits de l'homme adopte une conception
extensive de la notion de bien. Toute créance fiscale relève
du champ de cet article. Ainsi, le droit au remboursement
d'un crédit d'impôt constitue un bien protégé de sorte qu'un
retard anormalement long pour le paiement du crédit
constitue une violation de la convention (CEDH, 3 juillet
2003, n° 38746/97).
Ces mêmes
stipulations s'opposeraient à une imposition établie à
raison de la détention d'un bien immobilier si le montant de
l'impôt était excessif par rapport à la valeur du bien (CAA
Paris, 6 décembre 2002, n° 98-4089 et 99-622) ou à un impôt
assis sur le patrimoine dont le montant rapporté aux revenus
du contribuable présenterait un caractère confiscatoire (CA
Caen, 12 novembre 2002, n° 01-2233).
L'article
1er du Protocole n° 1 doit conduire à un usage
restrictif des validations législatives. Des procédures ou
des mesures fiscales ne peuvent être régularisées
rétroactivement par la loi que si cette validation est
justifiée par des motifs d'intérêt général suffisants (CEDH,
23 octobre 1997 précité). Le juge de l'impôt, dans
l'exercice de son contrôle de conventionalité, vérifie
l'existence et la pertinence de l'intérêt général invoqué au
soutien d'une validation législative (CE, 23 octobre 2002,
Ministre de l'équipement ;
CE, 12 janvier 2004,
SA Cise et Erimo). A défaut d'un tel intérêt général, il
écarterait l'application de la loi de validation.
Le droit communautaire
Le
traité instituant la Communauté européenne
et le droit dérivé, tels qu'interprétés par la Cour de
justice des Communautés européennes, constituent également
une source de droit abondante dont on doit tenir le plus
grand compte. Une contrariété avec le droit communautaire
peut entraîner de lourdes conséquences. Une taxe recouvrée
indûment ouvre droit à restitution au profit des
contribuables dès lors qu'ils l'ont contestée dans les
délais de forclusion. Si un avantage fiscal présente le
caractère d'une aide d'État illégale, il doit donner lieu à
un remboursement par l'entreprise qui en aurait bénéficié.
Les
articles du traité sont d'effet direct. Certains d'entre eux
comportent des prohibitions explicites en matière fiscale :
interdiction des taxes d'effet équivalent (art. 25 ex-12) ou
des impositions intérieures discriminatoires à l'égard de
ressortissants d'autres États membres ou protectrices au
profit des seuls ressortissants de l'État membre (art. 90
ex-95). D'autres articles, sans mentionner expressément les
mesures fiscales, s'opposent néanmoins à celles qui auraient
pour effet de restreindre la liberté de circulation des
travailleurs (art. 39 ex-48), la liberté d'établissement
(art. 43 ex-52), la libre prestation de services (art. 49
ex-59), la libre circulation des capitaux (art. 56 et 58
ex-73B et 73D) ou de porter atteinte au droit de la
concurrence (art. 81 et 82 ex-85 et ex-86).
Enfin,
tout avantage fiscal ayant le caractère d'une aide d'État
qui n'a pas fait l'objet de la notification préalable à la
Commission européenne requise pour autorisation est illégal
pour méconnaissance des articles 87 et 88 (ex- 92 et 93). La
même règle s'applique à l'impôt dont le produit est affecté
à un établissement public exerçant ses activités dans le
secteur concurrentiel
Le droit
dérivé s'est considérablement enrichi en matière fiscale. Le
régime de la taxe sur la valeur ajoutée et celui des accises
résultent pour l'essentiel de la transposition de directives
communautaires. Mais les impôts directs ont fait aussi
l'objet de directives dont le respect s'impose aux autorités
nationales (cf. par ex. : directives sur les fusions ou sur
les rapports entre sociétés mères et filles).
On ne se
bornera ici à rappeler que les États membres sont tenus non
seulement de transposer les objectifs des directives dans
les délais impartis mais aussi de s'abstenir, dans la
période comprise entre l'entrée en vigueur de la directive
et l'expiration du délai de transposition, de toute mesure
compromettant la réalisation des objectifs communautaires
(CJCE, 18 décembre 1997 aff. 126/96). Le Conseil d'État a
jugé (Ass.
28 février 1992,
SA Arizona Tobacco Products et autres) que les mesures
réglementaires prises par l'administration pour
l'application de dispositions législatives contraires au
droit communautaire étaient dépourvues de base légale et de
nature à engager la responsabilité de l'État.
Les composantes du régime
d'une taxe fiscale
Le régime
d'une taxe fiscale peut être décomposé en neuf éléments :
la catégorie des assujettis, le fait générateur de l'impôt,
l'assiette de l'impôt, le taux d'imposition, les modalités
d'établissement et de liquidation de l'impôt, les modalités
du recouvrement, l'exercice du contrôle et la prescription,
les sanctions, le contentieux.
La catégorie des
contribuables
La
définition des personnes assujetties à l'impôt doit être
précise. Les critères les plus couramment retenus reposent
sur la distinction entre personnes physiques et morales, sur
la nature de l'activité professionnelle exercée, pour les
taxes locales sur la qualité de propriétaire ou d'occupant
ainsi que sur la localisation de l'habitation (qui peut ne
pas être le domicile) ou l'implantation du siège social ou
de l'établissement.
S'il est
prévu des exonérations, il est logique de les définir
immédiatement après avoir déterminé la catégorie des
personnes assujetties. Les exonérations peuvent être
permanentes ou temporaires et porter sur tout ou partie de
l'imposition.
Le fait générateur de
l'impôt
Le fait
générateur d'un impôt est la date ou l'événement qui crée
l'obligation fiscale. Chaque impôt a son fait générateur.
Mais il existe certaines constantes : pour les impôts
locaux, on retient habituellement la situation existant au
1er janvier et, pour l'impôt sur le revenu, les revenus dont
le contribuable a eu la disposition au cours de l'année tels
qu'ils sont arrêtés au 31 décembre. D'autres impôts
s'attachent à la délivrance d'une autorisation
administrative, comme la taxe de défrichement ou la taxe
d'équipement.
Le fait
générateur ne se confond pas avec l'exigibilité de l'impôt,
qui détermine la date à laquelle le paiement de l'impôt est
dû. Cette date peut être différée. Ainsi la taxe
d'habitation établie d'après les faits existants au 1er
janvier de l'année d'imposition ne devient exigible en
principe que trente jours après la mise en recouvrement du
rôle.
L'assiette de l'impôt
Pour fixer
les règles d'assiette d'un impôt, il faut mettre en œuvre
des critères objectifs et rationnels en rapport avec l'objet
et la nature de celui-ci (n°
83-164 DC du 29
décembre 1983). En vue d'assurer la lisibilité de la loi et
de réduire les coûts de gestion de l'impôt, il est
recommandé de déterminer l'assiette de l'impôt à partir
d'éléments simples à constater.
C'est le
cas lorsque l'assiette est constituée par un produit ou un
bien pris dans son unité matérielle. Ainsi en est-il de la
taxe sur la publicité télévisée due pour chaque message
publicitaire émis (art.
302 bis KA
du CGI).
Toutefois,
le plus souvent l'assiette de l'impôt est déterminée en
fonction de la valeur de la matière imposable. Dans un tel
cas, la détermination de l'assiette peut rester une
opération simple, par exemple lorsque l'assiette est
constituée par le prix facturé d'un bien ou d'un service
(ex. : la taxe sur la valeur ajoutée).
Mais il ne
manque pas d'exemples dans lesquels l'évaluation de la
matière imposable doit donner lieu à des calculs complexes,
qu'il s'agisse de la valeur locative d'un immeuble servant
de base à la taxe d'habitation ou aux taxes foncières (cf.
art.
1496
et
1498
du CGI) ou du revenu net disponible pour l'impôt sur le
revenu (cf. art.
156
du CGI : revenu global imposable). La complication des
règles et des méthodes de calcul à appliquer réduit la
rentabilité de l'impôt et constitue une source de
contentieux.
Le taux d'imposition
Le taux
d'imposition est le coefficient appliqué au montant de
l'assiette imposable pour déterminer les droits à payer.
Le taux
est progressif lorsqu'il croît en fonction du quantum de la
matière imposable (ex. : art.
197
du CGI en matière d'impôt sur le revenu ou
art. 719 du
même code en matière de droit d'enregistrement). Pour éviter
que les majorations de taux n'entraînent une rupture
caractérisée de l'égalité entre les contribuables, il
convient de veiller à ce que le taux maximum soit limité (CC
n° 89-268 DC du 29
décembre 1989).
Le principe de progressivité de l'impôt peut être satisfait
par l'application d'un tarif comportant plusieurs tranches.
L'établissement de
l'impôt
Pour
déterminer le montant de l'impôt, il peut être recouru à
trois procédés. Le premier est le système de l'évaluation
directe : l'administration effectue elle-même directement
les calculs (par ex : les impôts locaux). Le second repose
sur les déclarations du contribuable auquel il revient de
présenter à l'administration ses propres évaluations (ex :
impôt sur le revenu, taxe sur la valeur ajoutée). Il peut y
avoir combinaison des deux systèmes (cf. art.
1406
du CGI : obligation de déclarer les changements de
consistance ou d'affectation pour les impôts locaux). Enfin,
il peut y avoir paiement direct de l'impôt sans déclaration,
par exemple lors du règlement du prix d'un produit (taxe
intérieure sur les produits pétroliers) ; le vendeur est
alors tenu de reverser le produit de l'impôt à
l'administration fiscale.
Lorsqu'il
est recouru à un système déclaratif, le délai dans lequel la
déclaration doit être souscrite et les sanctions encourues
pour retard ou défaut de souscription doivent être précisés.
Ces dispositions relèvent de la loi. Les autres modalités de
la déclaration, qu'il s'agisse du lieu de dépôt de la
déclaration ou des imprimés réglementaires à utiliser,
relèvent du pouvoir réglementaire (cf. rédaction de
l'article 1406 déjà mentionné).
Le recouvrement
On
distingue trois procédés de recouvrement : le rôle, le titre
de recettes et, en cas de retard ou de défaut de paiement
d'un impôt devant être spontanément acquitté, l'avis de mise
en recouvrement.
Les impôts
directs et taxes assimilées sont mis en recouvrement par
voie de rôle homologué et rendu exécutoire par l'autorité
administrative. La désignation de l'autorité compétente au
sein de l'administration relève en principe du pouvoir
réglementaire. Le comptable du Trésor adresse au
contribuable un avis d'imposition qui est une mesure
d'information.
Les taxes
d'urbanisme donnent lieu à l'établissement d'un titre de
recettes.
Pour les
impôts acquittés spontanément auprès du comptable de la
direction générale des impôts ou des douanes (principalement
la taxe sur la valeur ajoutée), il est émis un avis de mise
en recouvrement en cas de retard ou de défaut de paiement à
la date d'exigibilité. Cet avis de mise en recouvrement
constitue une décision pouvant faire l'objet d'une
réclamation.
Le
comptable public est chargé des poursuites destinées à
rechercher le paiement des impôts dus auprès du contribuable
et des personnes désignées par la loi responsables
solidaires de ce paiement. Les poursuites sont menées dans
le respect des garanties procédurales prévues par la loi et
sous réserve de la prescription.
Il n'est
pas besoin que le texte instituant une nouvelle taxe
organise un régime particulier de recouvrement s'il se
réfère à une procédure existante : « La taxe est recouvrée
selon les modalités et sous les sûretés, garanties et
sanctions applicables aux taxes sur le chiffre
d'affaires (ou applicables en matière d'impôts directs)».
Mais le législateur méconnaît l'étendue de sa compétence en
se bornant à prévoir que « le recouvrement de la taxe sur
les activités à caractère saisonnier est opéré par les soins
de l'autorité municipale » (n°
98-405 DC du 29
décembre 1998).
Le contrôle
Les moyens
du contrôle peuvent être plus ou moins étendus : contrôle
sur pièces, exercice du droit de communication auprès des
tiers, vérification de comptabilité au siège de
l'entreprise, visite domiciliaire.
Dans la
mesure où les investigations sont de nature à affecter des
principes constitutionnels tels que la liberté individuelle
et la protection de la vie privée, le droit de propriété ou
la liberté d'entreprendre, elles doivent être autorisées par
la loi et assorties de garanties suffisantes.
L'utilisation par les services fiscaux du numéro
d'identification des personnes physiques est subordonnée à
la condition qu'elle soit limitée aux traitements
informatiques relatifs aux opérations fiscales et soumise à
l'obligation du secret professionnel et à la surveillance de
la Commission nationale de l'informatique et des libertés (n°
98-405 DC du 29
décembre 1998). De même, l'accès des services fiscaux aux
données détenues par les opérateurs de télécommunications
est soumis à des conditions restrictives relatives à la
conservation et à la communication de ces informations sans
pouvoir porter sur le contenu des correspondances échangées
par les usagers (n°
2001-457 DC du 27
décembre 2001).
Une loi
est nécessaire pour désigner la catégorie et le grade des
fonctionnaires ou agents publics habilités à rechercher et
constater les infractions sanctionnées pénalement.
La lutte
contre la fraude fiscale est un objectif de valeur
constitutionnelle et la répression est légitime au regard de
l'article 13 de la
Déclaration de 1789.
Toutefois elle doit être conciliée avec les prescriptions de
l'article 8 de la même Déclaration : principe de la légalité
des délits et des peines ; principe de la nécessité des
peines ; principe de non rétroactivité de la loi
d'incrimination plus sévère et principe du respect des
droits de la défense.
Le respect
des droits de la défense est un principe suffisamment
général pour qu'il ne soit pas besoin de le mentionner
chaque fois que l'on crée une sanction. Mais il est d'usage
d'introduire des dispositions prévoyant que le contribuable
est mis à même de présenter ses observations avant la
décision d'appliquer une pénalité et que cette décision doit
être motivée (« Les décisions prononçant une sanction
sont motivées. Elles ne peuvent être prises qu'après que
l'intéressé a été mis en mesure de présenter ses
observations »). Le délai imparti peut être précisé :
cf. rédaction plus développée de l'article
1740 ter A
du code général des impôts.
La charge
de la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres
frauduleuses incombe toujours à l'administration, comme le
rappelle l'article
L 195 A du livre
des procédures fiscales.
S'agissant
du quantum de la pénalité, il faut respecter la
proportionnalité entre l'importance de la fraude et la
gravité de la sanction. Le Conseil constitutionnel a censuré
des dispositions qui instituaient une amende sanctionnant
des omissions ou inexactitudes dans les factures sans que
soit prévu de plafonnement en fonction du montant de la
facture (n° 95-395 DC du 30 décembre 1995).
Il faut
énumérer les sanctions encourues éventuellement en se
référant à des sanctions existantes. On distingue les
pénalités d'assiette qui sanctionnent des dissimulations de
la matière imposable et les pénalités de recouvrement qui
sanctionnent des retards dans le paiement de l'impôt
exigible.
Aucun
principe de valeur constitutionnelle ni davantage la
Convention européenne des droits de l'homme
ne s'oppose au cumul de pénalités administratives (fiscales)
et de sanctions pénales pour les mêmes faits frauduleux.
Mais, en vertu du principe de proportionnalité, les
sanctions cumulées prononcées par le juge de l'impôt et le
juge pénal ne peuvent excéder le montant fixé par la loi de
la sanction pécuniaire la plus élevée.
Le contentieux
La
détermination du juge fiscal compétent relève de la loi.
L'article
L 199 du livre des
procédures fiscales répartit le contentieux d'assiette entre
les deux ordres de juridiction. Les contestations relatives
aux impôts directs et aux taxes sur le chiffre d'affaires ou
taxes assimilées relèvent de la juridiction administrative.
Les litiges concernant les contributions indirectes ou
assimilées, les droits d'enregistrement, la taxe de
publicité foncière et le droit de timbre sont portés devant
la juridiction judiciaire.
La
distinction entre les impôts directs et indirects est
déterminée « d'après la nature du prélèvement prévu par les
textes et non d'après son mode recouvrement » (TC,
22 octobre 1979,
Texier). Un impôt direct est celui qui frappe le revenu ou
le bien par le seul fait qu'il est à la disposition du
contribuable. L'impôt indirect frappe le revenu seulement
lorsque le contribuable le dépense.
En cas
d'impossibilité de rattacher une taxe à l'une de ces deux
catégories, son contentieux « est compris dans le
contentieux général des actes et des opérations de la
puissance publique et relève, à ce titre, de la juridiction
administrative (TC, 10 juillet 1956, Bourgogne Bois).
La
répartition du contentieux du recouvrement entre les deux
ordres de juridiction est régie par l'article
L.281 du livre des
procédures fiscales, qui distingue les litiges relatifs à la
régularité en la forme de l'acte de poursuite, qui sont de
la compétence judiciaire, et ceux qui portent sur
l'existence de l'obligation de payer, sur la quotité de la
dette et sur l'exigibilité de l'impôt, qui relèvent en
principe du juge administratif.
Seules des
dispositions législatives particulières peuvent déroger à
ces règles de répartition. Lorsqu'il existe une incertitude
sur la nature d'un prélèvement nouvellement institué, il
peut être utile d'indiquer la juridiction compétente et de
préciser, le cas échéant, si une réclamation devant
l'administration est un préalable obligatoire à la saisine
du juge.
On
trouvera en annexe des dispositions créant une taxe.
Annexe
Modèle de création de taxe
CODE GENERAL DES IMPOTS, CGI
Section 0I bis : Taxe sur la valeur vénale des immeubles
possédés en France par des personnes morales
Article
990 D
Les personnes morales qui, directement ou par personne
interposée, possèdent un ou plusieurs immeubles situés en
France ou sont titulaires de droits réels portant sur ces
biens sont redevables d'une taxe annuelle égale à 3 % de la
valeur vénale de ces immeubles ou droits.
Est réputée posséder des biens ou droits immobiliers en
France par personne interposée, toute personne morale qui
détient une participation, quelles qu'en soient la forme et
la quotité, dans une personne morale qui est propriétaire de
ces biens ou droits ou détentrice d'une participation dans
une troisième personne morale, elle-même propriétaire des
biens ou droits ou interposée dans la chaîne des
participations. Cette disposition s'applique quel que soit
le nombre des personnes morales interposées.
Article
990 E
La taxe prévue à l'article
990 D
n'est pas applicable :
1º Aux personnes morales dont les actifs immobiliers, au
sens de l'article
990 D,
situés en France, représentent moins de 50 p. 100 des actifs
français. Pour l'application de cette disposition, ne sont
pas inclus dans les actifs immobiliers les actifs que les
personnes morales visées à l'article
990 D
ou les personnes interposées affectent à leur propre
activité professionnelle autre qu'immobilière ;
2º Aux personnes morales qui, ayant leur siège dans un
pays ou territoire ayant conclu avec la France une
convention d'assistance administrative en vue de lutter
contre la fraude et l'évasion fiscales, déclarent chaque
année, au plus tard le 15 mai, au lieu fixé par l'arrêté
prévu à l'article
990 F,
la situation, la consistance et la valeur des immeubles
possédés au 1er janvier, l'identité et l'adresse de leurs
associés à la même date ainsi que le nombre des actions ou
parts détenues par chacun d'eux ;
3º Aux personnes morales qui ont leur siège de direction
effective en France et aux autres personnes morales qui, en
vertu d'un traité, ne doivent pas être soumises à une
imposition plus lourde, lorsqu'elles communiquent chaque
année, ou prennent et respectent l'engagement de communiquer
à l'administration fiscale, sur sa demande, la situation et
la consistance des immeubles possédés au 1er janvier,
l'identité et l'adresse de leurs actionnaires, associés ou
autres membres, le nombre des actions, parts ou autres
droits détenus par chacun d'eux et la justification de leur
résidence fiscale. L'engagement est pris à la date de
l'acquisition par la personne morale du bien ou droit
immobilier ou de la participation visés à l'article
990 D
ou, pour les biens, droits ou participations déjà possédés
au 1er janvier 1993, au plus tard le 15 mai 1993 ;
4º Aux sociétés dont les actions sont admises aux
négociations sur un marché réglementé ;
5º Aux organisations internationales, aux États
souverains et aux institutions publiques ;
6º Aux caisses de retraite et aux autres organismes à but
non lucratif qui exercent une activité désintéressée de
caractère social, philanthropique, éducatif ou culturel et
qui établissent que cette activité justifie la propriété des
immeubles ou droits immobiliers.
Article
990 F
La
taxe est due à raison des immeubles ou droits immobiliers
possédés au 1er janvier de l'année d'imposition, à
l'exception des biens régulièrement inscrits dans les stocks
des personnes morales qui exercent la profession de marchand
de biens ou de promoteur-constructeur. Lorsqu'il existe une
chaîne de participations, la taxe est due par la ou les
personnes morales qui, dans cette chaîne, sont les plus
proches des immeubles ou droits immobiliers et qui ne sont
pas exonérées en application du 2º ou du 3º de l'article
990 E.
Toute personne morale interposée entre le ou les débiteurs
de la taxe et les immeubles ou droits immobiliers est
solidairement responsable du paiement de cette taxe.
La personne morale qui, faute d'avoir respecté l'engagement
prévu au 3º de l'article
990 E,
est entrée dans le champ d'application de la taxe prévue à
l'article
990 D,
peut s'en exonérer à compter de l'année où elle communique à
l'administration fiscale les informations mentionnées audit
3º et prend un nouvel engagement de les lui communiquer
ultérieurement sur sa demande.
Les redevables doivent déclarer au plus tard le 15 mai de
chaque année la situation, la consistance et la valeur des
immeubles et droits immobiliers en cause. Cette déclaration,
accompagnée du paiement de la taxe, est déposée au lieu fixé
par arrêté du ministre chargé du budget .
La taxe est recouvrée selon les règles et sous les sanctions
et garanties applicables aux droits d'enregistrement. Sont
également applicables à la taxe les dispositions de
l'article 233 quinquies A.
En cas de cession de l'immeuble, le représentant visé au I
de l'article 244 bis A est responsable du paiement de la
taxe restant due à cette date.
Article
990G
La taxe prévue à l'article
990 D
n'est pas déductible pour l'assiette de l'impôt sur le
revenu ou de l'impôt sur les sociétés.
Article
990 H
Les personnes morales passibles de la taxe mentionnée à
l'article
990 D
qui auront, avant le 15 mai 1984, attribué à un associé
personne physique la propriété des immeubles ou droits
immobiliers qu'elles détiennent en France pourront opter
pour le paiement, lors de l'enregistrement de l'acte
constatant l'opération, d'une taxe forfaitaire égale à 15 %
de la valeur vénale de ces immeubles, assise et recouvrée
comme en matière de droits d'enregistrement.
Cette taxe est libératoire de tous les impôts exigibles à
raison de l'opération.
Sa perception libère également les personnes morales
concernées et leurs associés de toutes impositions ou
pénalités éventuellement exigibles au titre de la période
antérieure à raison des immeubles attribués, à moins qu'une
vérification fiscale concernant les mêmes personnes n'ait
été engagée ou annoncée avant le 19 octobre 1982.
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